Treaty Shopping und dessen Bekämpfung im internationalen Steuerrecht

Unter Treaty Shopping versteht man die gezielte Gestaltung grenzüberschreitender Sachverhalte mit dem Ziel, die Vorteile eines Doppelbesteuerungsabkommens in Anspruch zu nehmen, obwohl der wirtschaftlich Berechtigte selbst hierzu nicht oder nur eingeschränkt berechtigt wäre. Kennzeichnend sind die Zwischenschaltung einer Gesellschaft, die Nutzung günstiger Abkommensnetzwerke, das Fehlen einer eigenständigen wirtschaftlichen Funktion und die ausschließliche Ausrichtung auf steuerliche Vorteile.

Treaty Shopping tritt insbesondere in Form von Holding-, Finanzierungs- und Lizenzgesellschaften, Zwischenholdingstrukturen, Briefkastengesellschaften und Durchleitungsgesellschaften (Conduit Companies) auf. Allen Modellen ist gemeinsam, dass die zwischengeschaltete Gesellschaft häufig nur eine begrenzte eigenständige wirtschaftliche Funktion besitzt.

Nicht jede internationale Holdingstruktur stellt Treaty Shopping dar. Holdinggesellschaften werden häufig aus wirtschaftlichen Gründen errichtet – zentrale Beteiligungsverwaltung, Finanzierung, Risikomanagement, Konzernsteuerung oder Investorenschutz. Entscheidend ist daher stets die Gesamtbetrachtung des Einzelfalls.

Problematisch wird Treaty Shopping insbesondere, wenn keine ausreichende wirtschaftliche Substanz vorhanden ist, keine eigenen Geschäftsfunktionen ausgeübt und keine unternehmerischen Risiken getragen werden und die Gesellschaft ausschließlich der Steuerersparnis dient. In solchen Fällen widerspricht die Gestaltung regelmäßig Sinn und Zweck des Abkommens.

Das wichtigste Instrument gegen Treaty Shopping ist der Principal Purpose Test (BEPS-Aktionspunkt 6). Danach werden Abkommensvorteile versagt, wenn vernünftigerweise angenommen werden kann, dass einer der Hauptzwecke einer Gestaltung in der Erlangung eines steuerlichen Vorteils bestand und die Gewährung dem Sinn und Zweck der Abkommensbestimmung widerspräche. Der PPT verlangt stets eine umfassende Würdigung aller tatsächlichen Umstände.

Zahlreiche – insbesondere US-amerikanische – DBA enthalten daneben Limitation-on-Benefits-Klauseln (LOB), die mit objektiven Kriterien arbeiten (ausreichende Eigentümerstruktur, wirtschaftliche Tätigkeit, Börsennotierung, Mindestsubstanzen). Während der PPT auf einer wertenden Gesamtbetrachtung beruht, arbeiten LOB-Regelungen mit festgelegten Zulassungsvoraussetzungen; einige DBA enthalten beide Instrumente nebeneinander.

Bei der Beurteilung eines möglichen Treaty Shopping gewinnt die wirtschaftliche Substanz besondere Bedeutung. Geprüft werden eigene Geschäftsräume, qualifiziertes Personal, unternehmerische Entscheidungsbefugnisse, wirtschaftliche Risiken, tatsächliche Geschäftstätigkeit und eigenständige Finanzierung. Reine Briefkastengesellschaften erfüllen diese Anforderungen regelmäßig nicht.

Neben den abkommensrechtlichen Instrumenten bestehen zahlreiche nationale Anti-Missbrauchsregelungen – General Anti-Avoidance Rules (GAAR), nationale Treaty-Shopping-Regelungen, die wirtschaftliche Betrachtungsweise und Quellensteuerentlastungsvorschriften. Das Multilaterale Instrument hat den PPT in eine Vielzahl bestehender DBA eingeführt und diese ohne Neuverhandlung modernisiert.

Eine brasilianische Unternehmensgruppe gründet eine niederländische Holdinggesellschaft, die Beteiligungen an europäischen Tochtergesellschaften hält und reduzierte Quellensteuersätze beansprucht. Stellt sich in einer Betriebsprüfung heraus, dass die Gesellschaft über keine eigenen Mitarbeiter verfügt, sämtliche Entscheidungen außerhalb der Niederlande getroffen werden und sie ausschließlich der Weiterleitung von Dividenden dient, kann die Finanzverwaltung nach dem Principal Purpose Test die Abkommensvorteile versagen.

Typische Fehler sind die Errichtung von Holdinggesellschaften ohne ausreichende Substanz, die Nichtberücksichtigung des PPT bei der Strukturplanung und das Übersehen nationaler Missbrauchsvorschriften. Unternehmen sollten Holding- und Finanzierungsgesellschaften nur bei nachvollziehbaren wirtschaftlichen Gründen errichten und die wirtschaftliche Substanz sorgfältig dokumentieren.