Artikel 23A und 23B OECD-MA – Die Methodenartikel
Das Wesentliche in Kürze
- Die Artikel 23A und 23B bilden den Abschluss der materiell-rechtlichen Verteilungsnormen und regeln, wie der Ansässigkeitsstaat eine tatsächliche Doppelbesteuerung vermeidet.
- Artikel 23A stellt auf die Freistellungsmethode ab (ggf. mit Progressionsvorbehalt), Artikel 23B auf die Anrechnungsmethode (mit nationalen Höchstbetragsregelungen) – beide verfolgen denselben völkerrechtlichen Zweck.
- Die Methodenartikel besitzen keinen eigenständigen Anwendungsbereich: Sie setzen stets die Anwendung einer materiellen Einkünftevorschrift voraus, moderne DBA kombinieren beide Methoden nach Einkunftsarten.
- MLI, globale Mindestbesteuerung (Pillar Two) und Anti-Missbrauchsvorschriften (PPT, LoB, Subject-to-Tax) prägen ihre heutige Anwendung.
Stellung und Funktion der Methodenartikel
Die Artikel 23A und 23B des OECD-Musterabkommens bilden den Abschluss der materiell-rechtlichen Verteilungsnormen. Nachdem die vorangegangenen Artikel festlegen, welchem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für einzelne Einkunftsarten zusteht, regeln die Methodenartikel, wie der Ansässigkeitsstaat eine tatsächliche Doppelbesteuerung vermeidet.
Zahlreiche Staaten wenden das Welteinkommensprinzip an. Selbst wenn ein DBA dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht zuweist, könnte es daher weiterhin zu einer mehrfachen Belastung kommen. Beide Artikel verfolgen dasselbe Ziel – der Unterschied liegt ausschließlich im technischen Verfahren.
Artikel 23A – Freistellungsmethode
Artikel 23A verpflichtet den Ansässigkeitsstaat grundsätzlich dazu, bestimmte ausländische Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen. Die Besteuerung erfolgt ausschließlich im Quellen- oder Tätigkeitsstaat.
Je nach nationalem Recht kann ein Progressionsvorbehalt vorgesehen sein. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bleibt dadurch bei der Tarifermittlung berücksichtigt. Die Freistellungsmethode orientiert sich stärker am Territorialitätsprinzip und wird häufig bei Betriebsstättengewinnen angewendet.
Artikel 23B – Anrechnungsmethode
Artikel 23B verfolgt einen anderen Ansatz: Der Ansässigkeitsstaat besteuert weiterhin das gesamte Welteinkommen. Die im Quellenstaat gezahlte Steuer wird anschließend auf die inländische Steuer angerechnet.
Die Steuerbelastung wird dadurch reduziert, ohne dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates vollständig entfällt. In der Praxis wird die Anrechnung regelmäßig durch nationale Höchstbetragsregelungen begrenzt. Die Anrechnungsmethode hält am Welteinkommensprinzip fest und wird häufig bei Kapitalerträgen eingesetzt.
Kombination und Verhältnis zu den Einkünfteartikeln
Die meisten heutigen DBA verwenden keine einheitliche Entlastungsmethode, sondern differenzieren nach Einkunftsarten. Beispielsweise können Betriebsstättengewinne freigestellt, Dividenden und Zinsen angerechnet werden.
Die Methodenartikel besitzen keinen eigenständigen Anwendungsbereich. Erst wenn festgestellt wurde, dass etwa Artikel 7, 10, 11, 13 oder 15 anwendbar ist, lässt sich bestimmen, welche Methode der Ansässigkeitsstaat anwenden muss. Die technische Umsetzung erfolgt ausschließlich durch das nationale Recht (Berechnungsvorschriften, Nachweispflichten, Anrechnungshöchstbeträge, Progressionsvorbehalte).
MLI, Mindestbesteuerung und Anti-Missbrauch
Durch das Multilaterale Instrument (MLI) wurden zahlreiche DBA angepasst, insbesondere im Zusammenhang mit Anti-Missbrauchsvorschriften, Subject-to-Tax-Regelungen und Switch-over-Klauseln. Mit der globalen Mindestbesteuerung (Pillar Two) haben die Methodenartikel zusätzliche praktische Bedeutung erlangt.
Die Methodenartikel vermitteln keinen uneingeschränkten Anspruch auf Steuerentlastung. Anti-Missbrauchsregelungen bleiben anwendbar:
- Principal Purpose Test (PPT)
- Limitation-on-Benefits-Regelungen
- Subject-to-Tax-Klauseln
- nationale General Anti-Avoidance Rules
- wirtschaftliche Betrachtungsweise
Praxisbeispiel und Empfehlungen
Eine luxemburgische Holdinggesellschaft erzielt Dividenden aus Frankreich (Anrechnungsmethode) sowie Gewinne aus einer belgischen Betriebsstätte (Freistellungsmethode). Luxemburg muss daher für dieselbe Steuerpflichtige unterschiedliche Entlastungsmethoden parallel anwenden.
Vor jeder grenzüberschreitenden Investition sollte zunächst der einschlägige Einkünfteartikel bestimmt werden. Erst anschließend ist zu prüfen, welche Entlastungsmethode gilt und welche nationalen Umsetzungsvorschriften anzuwenden sind. Besondere Aufmerksamkeit verdienen durch das MLI geänderte Abkommen.
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