Einkünfte aus unselbständiger Arbeit – Art. 15 OECD-MA

Artikel 15 OECD-MA regelt die Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Arbeit. Ziel ist eine eindeutige Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaat, um sowohl Doppelbesteuerungen als auch doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden.

Nach Artikel 15 Absatz 1 dürfen Einkünfte grundsätzlich in dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird. Übt ein Arbeitnehmer seine Tätigkeit vollständig in seinem Ansässigkeitsstaat aus, verbleibt das Besteuerungsrecht dort. Wird sie ganz oder teilweise im Ausland erbracht, erhält grundsätzlich auch der Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht.

Der Tätigkeitsort bestimmt sich nach dem Ort der tatsächlichen Arbeitsleistung. Nicht maßgeblich sind insbesondere:

• der Wohnsitz des Arbeitnehmers
• der Sitz des Arbeitgebers
• der Ort der Gehaltszahlung
• die Währung der Vergütung
• der Abschlussort des Arbeitsvertrags

Die bekannteste Ausnahme enthält Artikel 15 Absatz 2. Danach verbleibt das Besteuerungsrecht ausschließlich beim Ansässigkeitsstaat, wenn drei Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sind: Der Arbeitnehmer hält sich nicht länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat auf, die Vergütung wird nicht von einem dort ansässigen Arbeitgeber gezahlt und nicht von einer dortigen Betriebsstätte getragen.

Bei der Berechnung werden grundsätzlich sämtliche Aufenthaltstage berücksichtigt – Arbeitstage, Wochenenden, Feiertage, Urlaubstage während des Aufenthalts sowie An- und Abreisetage. Der Bezugszeitraum kann sich je nach DBA auf das Kalenderjahr, das Steuerjahr oder einen beliebigen Zwölfmonatszeitraum beziehen.

Besondere Bedeutung besitzt die Frage, wer als Arbeitgeber anzusehen ist. Der formelle Arbeitgeber ist der arbeitsvertragliche Vertragspartner. Der wirtschaftliche Arbeitgeber ist hingegen das Unternehmen, das tatsächlich die Arbeitsleistung nutzt, das Weisungsrecht ausübt, die Arbeitskosten trägt und den Nutzen aus der Tätigkeit zieht.

Bei Konzernentsendungen ist zu prüfen, welche Gesellschaft wirtschaftlicher Arbeitgeber ist und wer die Arbeitskosten trägt. Erfolgt eine Kostenweiterbelastung an die ausländische Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft, entfällt regelmäßig die Steuerfreistellung nach Artikel 15 Absatz 2.

Die Digitalisierung stellt Artikel 15 vor neue Herausforderungen. Der Grundsatz bleibt unverändert: Entscheidend ist der tatsächliche Ort der Arbeitsleistung, was bei längerem Arbeiten aus dem Ausland zu einer Verschiebung des Besteuerungsrechts führen kann.

Für Grenzgänger enthalten zahlreiche DBA Sonderregelungen mit besonderen Voraussetzungen (tägliche Rückkehr, Grenzzonen). Arbeitet ein Arbeitnehmer in mehreren Staaten, muss der Arbeitslohn regelmäßig anhand tatsächlicher Arbeitstage sachgerecht aufgeteilt werden. Artikel 15 regelt nur die Steuer – das Sozialversicherungsrecht folgt eigenständigen Vorschriften.

Eine deutsche Ingenieurin wird für vier Monate nach Frankreich entsandt, ihr Vertrag bleibt beim deutschen Arbeitgeber, das Gehalt wird nicht weiterbelastet, und sie hält sich weniger als 183 Tage in Frankreich auf. Sind alle Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 erfüllt, verbleibt das Besteuerungsrecht bei Deutschland. Würde Frankreich die Personalkosten wirtschaftlich tragen, könnte Frankreich das Besteuerungsrecht zustehen.

Internationale Arbeitseinsätze sollten bereits vor Beginn analysiert werden. Unternehmen sollten standardisierte Dokumentationsprozesse etablieren und die tatsächlichen Einsatzorte fortlaufend überwachen. Spezialregelungen (Art. 16–20) gehen Artikel 15 vor.