Die Freistellungsmethode im Detail

Die Freistellungsmethode ist eine der beiden international anerkannten Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und im OECD-Musterabkommen in Artikel 23A geregelt. Hat das DBA einem anderen Staat das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte zugewiesen, verzichtet der Ansässigkeitsstaat auf eine erneute Besteuerung dieser Einkünfte. Dadurch werden dieselben Einkünfte grundsätzlich nur einmal besteuert.

Die konkrete Umsetzung erfolgt nicht unmittelbar durch das DBA selbst: Die Vertragsstaaten verpflichten sich, die vereinbarte Freistellung in ihr nationales Steuerrecht zu integrieren. Neben dem Abkommen ist daher stets auch das innerstaatliche Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates zu berücksichtigen.

Die Freistellungsmethode orientiert sich am Territorialitätsprinzip: Einkünfte sollen grundsätzlich dort besteuert werden, wo sie wirtschaftlich entstanden sind. Insbesondere bei Betriebsstätten oder unbeweglichem Vermögen besteht ein enger wirtschaftlicher Bezug zum Quellenstaat.

Häufig freigestellt werden Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten, Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, bestimmte Einkünfte aus unselbständiger Arbeit sowie einzelne Veräußerungsgewinne. Welche Einkünfte tatsächlich freigestellt werden, bestimmt ausschließlich das jeweilige DBA.

Bei der vollständigen Freistellung werden die betreffenden ausländischen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat vollständig außer Ansatz gelassen; sie beeinflussen weder Bemessungsgrundlage noch Steuersatz oder Steuerhöhe.

In zahlreichen Staaten erfolgt die Freistellung jedoch mit Progressionsvorbehalt: Die freigestellten Einkünfte bleiben steuerfrei, werden aber bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt und erhöhen so den durchschnittlichen Steuersatz auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte. Der Progressionsvorbehalt wahrt die Steuergerechtigkeit innerhalb progressiver Einkommensteuersysteme.

Eine in Staat A ansässige Person erzielt 90.000 Euro inländische Einkünfte und 150.000 Euro nach dem DBA freigestellte Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte. Die 150.000 Euro bleiben steuerfrei, werden aber bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt. Der so ermittelte höhere Steuersatz wird anschließend ausschließlich auf die 90.000 Euro inländischen Einkünfte angewendet.

Besondere Schwierigkeiten entstehen bei ausländischen Verlusten: Viele Staaten lehnen eine Verlustberücksichtigung im Ansässigkeitsstaat ab, da sonst Verluste dort berücksichtigt würden, während spätere Gewinne ausschließlich im Quellenstaat besteuert werden. Die Freistellung greift zudem nur, wenn die Voraussetzungen des DBA tatsächlich erfüllt sind; Principal Purpose Test, Subject-to-Tax- und Switch-over-Klauseln sowie nationale Missbrauchsvorschriften können sie ausschließen.

Typische Fehler sind die Verwechslung der Freistellung mit vollständiger Steuerfreiheit, das Übersehen des Progressionsvorbehalts und die unzutreffende Berücksichtigung ausländischer Verluste. Vor Anwendung sollte stets geprüft werden, welche Einkünfte nach dem konkreten DBA freigestellt werden und ob ergänzende nationale Vorschriften eingreifen; sämtliche Nachweise über die ausländische Besteuerung sind sorgfältig zu dokumentieren.