Hybride Gestaltungen im Zusammenhang mit Doppelbesteuerungsabkommen

Eine hybride Gestaltung liegt vor, wenn ein grenzüberschreitender Sachverhalt von den beteiligten Staaten unterschiedlich steuerlich eingeordnet wird. Diese Unterschiede beruhen nicht auf einer fehlerhaften Rechtsanwendung, sondern auf den jeweiligen nationalen Steuersystemen und deren eigenständigen Begriffsdefinitionen.

Betroffen sein können der Rechtsträger, das Finanzinstrument, die Einkunftsart, die steuerliche Ansässigkeit oder der Zeitpunkt der Besteuerung. Ursachen sind insbesondere unterschiedliche Gesellschaftsrechte, abweichende Definitionen von Eigen- und Fremdkapital sowie unterschiedliche Regelungen zur steuerlichen Transparenz.

Am häufigsten treten hybride Gestaltungen bei Rechtsträgern auf: Ein Staat behandelt einen Rechtsträger als steuerlich transparent, der andere als eigenständiges Steuersubjekt. Typische Beispiele sind US Limited Liability Companies (LLC), Limited Partnerships und bestimmte Fonds- und Investmentvehikel. Diese Qualifikationen beeinflussen Besteuerung, Abkommensberechtigung, Quellensteuer und Gewinnzurechnung.

Bei hybriden Finanzinstrumenten wird ein Instrument etwa im Quellenstaat als Fremdkapital, im Ansässigkeitsstaat dagegen als Eigenkapital qualifiziert. Betroffen sind insbesondere Genussrechte, Wandelanleihen, ewige Anleihen, partiarische Darlehen und bestimmte Vorzugsaktien.

Ein klassischer Effekt hybrider Gestaltungen besteht in der mehrfachen steuerlichen Berücksichtigung desselben Aufwandes: Derselbe Zinsaufwand, Verlust oder dieselbe Abschreibung wird in mehreren Staaten gleichzeitig zum Abzug zugelassen (Double Deduction).

Eine weitere typische Gestaltung ist die „Deduction without Inclusion": Eine Zahlung ist im Quellenstaat abzugsfähig, unterliegt beim Empfänger jedoch keiner Besteuerung. Dies führt regelmäßig zu einer dauerhaften Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung. Auch hybride Betriebsstätten und doppelte Ansässigkeiten können vergleichbare Effekte auslösen.

Einen wesentlichen Meilenstein bildet der BEPS-Aktionspunkt 2 mit umfassenden Empfehlungen zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen – gegen doppelte Abzüge, Deduction without Inclusion, hybride Finanzinstrumente und Gesellschaften sowie importierte Gestaltungen.

In der Europäischen Union erfolgte die Umsetzung insbesondere durch die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), die die Mitgliedstaaten verpflichtet, steuerliche Vorteile aus hybriden Gestaltungen weitgehend zu neutralisieren. Das Multilaterale Instrument verstärkt zusätzlich den Principal Purpose Test und die internationale Abstimmung.

Eine in den USA gegründete LLC hält Beteiligungen an europäischen Tochtergesellschaften. Nach US-Steuerrecht wird die LLC als transparent behandelt, sodass ihre Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Der europäische Quellenstaat qualifiziert dieselbe LLC dagegen als eigenständige Kapitalgesellschaft. Diese unterschiedliche Einordnung beeinflusst Abkommensberechtigung und Quellensteuerentlastung und kann zu Doppelbesteuerung oder doppelter Nichtbesteuerung führen.

Typische Fehler sind die Beurteilung hybrider Gesellschaften nur nach dem Recht eines Staates, das Übersehen der ATAD-Hybridregelungen und die ungeprüfte Unterstellung der Abkommensberechtigung. Unternehmen sollten grenzüberschreitende Gesellschafts- und Finanzierungsstrukturen regelmäßig auf abweichende Qualifikationen überprüfen und eine parallele Analyse in allen betroffenen Jurisdiktionen vornehmen.