Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Der zentrale Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens besteht nicht allein in der Aufteilung der Besteuerungsrechte, sondern auch in der tatsächlichen Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Selbst wenn ein Abkommen eindeutig festlegt, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht, kann es aufgrund der nationalen Steuergesetze weiterhin zu einer mehrfachen Belastung kommen – etwa wenn der Quellenstaat eine Steuer erhebt und der Ansässigkeitsstaat zugleich das Welteinkommen besteuert.

Aus diesem Grund enthält das OECD-Musterabkommen in Artikel 23A und Artikel 23B eigenständige Regelungen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung. Sie bilden den eigentlichen Abschluss der Systematik eines Abkommens; erst ihre Anwendung gewährleistet die praktische Wirksamkeit der Verteilungsnormen.

Bei der Freistellungsmethode (Art. 23A) verzichtet der Ansässigkeitsstaat grundsätzlich auf die Besteuerung derjenigen Einkünfte, für die das Abkommen einem anderen Staat das Besteuerungsrecht zuweist. Die ausländischen Einkünfte bleiben im Ansässigkeitsstaat steuerfrei und werden nur im Quellenstaat besteuert. Die Methode folgt dem Gedanken einer vollständigen Zuweisung des Besteuerungsrechts und findet sich insbesondere bei Betriebsstättengewinnen und bestimmten unbeweglichen Vermögen.

In zahlreichen Staaten erfolgt die Freistellung nicht vollständig: Die ausländischen Einkünfte bleiben zwar steuerfrei, werden jedoch bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt (Progressionsvorbehalt). Erzielt eine Person 80.000 Euro Arbeitslohn im Ansässigkeitsstaat und 120.000 Euro freigestellte Betriebsstättengewinne im Ausland, erhöhen die ausländischen Gewinne den Steuersatz für die inländischen Einkünfte, ohne selbst besteuert zu werden.

Bei der Anrechnungsmethode (Art. 23B) besteuert der Ansässigkeitsstaat grundsätzlich das gesamte Welteinkommen und rechnet die im Ausland gezahlte Steuer ganz oder teilweise auf die inländische Steuer an. Die Doppelbesteuerung wird also nicht durch Freistellung, sondern durch Steueranrechnung beseitigt; der Steuerpflichtige bleibt grundsätzlich in beiden Staaten steuerpflichtig, die wirtschaftliche Doppelbelastung wird jedoch reduziert.

Die Anrechnung erfolgt regelmäßig nicht unbegrenzt, sondern wird auf den Steuerbetrag begrenzt, der im Ansässigkeitsstaat auf die ausländischen Einkünfte entfällt (Höchstbetragsanrechnung). Übersteigt die ausländische Steuer diesen Betrag, kann der übersteigende Teil häufig nicht angerechnet werden. Dadurch bleibt das Welteinkommensprinzip weitgehend erhalten.

Viele moderne Abkommen verwenden keine einheitliche Methode, sondern unterscheiden nach Einkunftsart: So können Betriebsstättengewinne freigestellt, Dividenden und Lizenzgebühren dagegen angerechnet werden. Die konkrete Methode ergibt sich stets aus dem jeweiligen Abkommen; die Durchführung erfolgt nach den innerstaatlichen Umsetzungsvorschriften, die Berechnung, Nachweispflichten und Währungsumrechnung regeln.

Zur Inanspruchnahme der Entlastung sind geeignete Nachweise erforderlich – Steuerbescheide des Quellenstaates, Quellensteuer- und Ansässigkeitsbescheinigungen sowie Zahlungsnachweise. Die Methodenartikel vermitteln keinen uneingeschränkten Anspruch: Missbräuchliche Gestaltungen können durch Principal Purpose Test, Subject-to-Tax- und Switch-over-Klauseln sowie nationale Vorschriften eingeschränkt werden.

Eine deutsche Kapitalgesellschaft erzielt Lizenzgebühren aus einem Staat, der nach dem Abkommen eine Quellensteuer von 10 % erhebt, während Deutschland die Einkünfte nach dem Welteinkommensprinzip besteuert. Sieht das Abkommen für Lizenzgebühren die Anrechnungsmethode vor, wird die ausländische Quellensteuer bis zur Höchstgrenze auf die deutsche Körperschaftsteuer angerechnet. Bei Anwendung der Freistellungsmethode blieben die Einkünfte grundsätzlich ausgenommen, gegebenenfalls unter Progressionsvorbehalt.

Typische Fehler sind die Verwechslung von Freistellung und Anrechnung, die Annahme, jedes Abkommen sehe nur eine einheitliche Methode vor, das Fehlen ausländischer Steuerbescheinigungen und die Nichtberücksichtigung der Höchstbetragsanrechnung. Vor jeder grenzüberschreitenden Investition sollte geprüft werden, welche Entlastungsmethode das anwendbare Abkommen vorsieht, und sämtliche Nachweise sollten frühzeitig beschafft werden.