Qualifikationskonflikte im Doppelbesteuerungsrecht

Doppelbesteuerungsabkommen sollen eine eindeutige Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen zwei Vertragsstaaten gewährleisten. Dies setzt jedoch voraus, dass beide Staaten denselben Sachverhalt steuerlich gleich beurteilen. Ein Qualifikationskonflikt liegt vor, wenn zwei Vertragsstaaten denselben Sachverhalt steuerlich unterschiedlich einordnen – während Sachverhalt, tatsächliche Umstände und wirtschaftliche Vorgänge übereinstimmen, weicht ihre rechtliche oder steuerliche Qualifikation voneinander ab.

Ursachen sind insbesondere unterschiedliche nationale Steuerrechtsordnungen, abweichende Definitionen einzelner Einkunftsarten, unterschiedliche gesellschaftsrechtliche Einordnungen sowie verschiedene Auslegungsmethoden und Rechtsprechung. Da Doppelbesteuerungsabkommen auf nationalem Steuerrecht aufbauen, lassen sich solche Unterschiede nicht vollständig vermeiden.

Eine zentrale Rolle spielt Artikel 3 Absatz 2 OECD-Musterabkommen. Danach richtet sich die Bedeutung eines im Abkommen nicht definierten Begriffs grundsätzlich nach dem nationalen Steuerrecht desjenigen Vertragsstaates, der das Abkommen anwendet.

Diese sogenannte dynamische Verweisung führt dazu, dass derselbe Begriff in beiden Vertragsstaaten unterschiedlich verstanden werden kann. Gerade hierin liegt eine wesentliche Ursache zahlreicher Qualifikationskonflikte.

In der Praxis lassen sich verschiedene Erscheinungsformen unterscheiden:

• Einkünftequalifikationskonflikte – etwa Dividende, Zins, Lizenzgebühr oder Veräußerungsgewinn
• Rechtsträgerqualifikationskonflikte – etwa bei US-LLC, Limited Partnerships oder hybriden Gesellschaften
• Vermögensqualifikationskonflikte – bewegliches, unbewegliches oder immaterielles Vermögen
• Ansässigkeitskonflikte – gelöst über die Tie-Breaker-Regeln des Artikels 4 OECD-MA
• Betriebsstättenkonflikte – Streit über das Vorliegen einer Betriebsstätte

Ein typisches Beispiel: Eine Zahlung an einen Gesellschafter wird im Quellenstaat als Dividende (Art. 10), im Ansässigkeitsstaat dagegen als Veräußerungsgewinn (Art. 13) behandelt. Dadurch gelangen unterschiedliche Abkommensartikel zur Anwendung und es können abweichende Quellensteuerrechte entstehen.

Qualifikationskonflikte können wirtschaftliche und juristische Doppelbesteuerung, doppelte Nichtbesteuerung, Quellensteuerkonflikte sowie langwierige Rechtsbehelfs- und Verständigungsverfahren auslösen. Die erste Lösungsebene besteht in der Auslegung des Abkommens anhand von Wortlaut, Systematik, Zweck, OECD-Kommentar und Wiener Vertragsrechtskonvention.

Lässt sich ein Konflikt nicht durch Auslegung lösen, kommt regelmäßig das Verständigungsverfahren nach Artikel 25 OECD-Musterabkommen in Betracht. Auch das BEPS-Projekt (insbesondere zu hybriden Gestaltungen) und das Multilaterale Instrument tragen zur Reduzierung und einheitlichen Behandlung von Qualifikationskonflikten bei.

Eine niederländische Gesellschaft erhält Zahlungen aus einem Lizenzvertrag mit einer japanischen Gesellschaft. Japan qualifiziert die Vergütung als Lizenzgebühr (Art. 12) und erhebt Quellensteuer, während die niederländische Finanzverwaltung Unternehmensgewinne (Art. 7) annimmt. Der so entstehende Qualifikationskonflikt kann zu einer Doppelbesteuerung führen, die zunächst durch Auslegung und gegebenenfalls durch ein Verständigungsverfahren zu lösen ist.

Typische Fehler sind die alleinige Berücksichtigung des nationalen Rechts eines Staates, die Nichtheranziehung des OECD-Kommentars, die unzutreffende Einordnung hybrider Rechtsträger und die zu späte Einleitung von Verständigungsverfahren. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sollte bereits im Vorfeld geprüft werden, wie beide Staaten die Einkunft oder den Rechtsträger qualifizieren; bei hybriden Strukturen empfiehlt sich eine parallele Analyse beider Rechtsordnungen und des anwendbaren Abkommens.