Der sachliche Geltungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens

Neben der persönlichen Anwendbarkeit muss für jedes Doppelbesteuerungsabkommen auch geprüft werden, ob die betreffende Steuer überhaupt vom Abkommen erfasst wird. Nicht jede Steuer fällt automatisch unter ein DBA; vielmehr bestimmt jedes Abkommen ausdrücklich, welche Steuerarten von seinen Regelungen erfasst werden. Zahlreiche nationale Abgaben liegen außerhalb des Anwendungsbereichs und werden ausschließlich nach nationalem Recht beurteilt.

Der sachliche Geltungsbereich beantwortet insbesondere, welche Steuerarten erfasst werden, welche Steuern ausgeschlossen sind und auf welche Abgaben die Abkommensregelungen Anwendung finden. Die entsprechenden Vorschriften befinden sich regelmäßig zu Beginn des jeweiligen DBA.

Den wichtigsten Anwendungsbereich bilden Einkommensteuern natürlicher Personen, die Körperschaftsteuer juristischer Personen sowie vergleichbare direkte Steuern. DBA beziehen sich grundsätzlich auf direkte Steuern, also solche, die unmittelbar an Einkommen oder Gewinne anknüpfen, den Steuerpflichtigen direkt belasten und deren Bemessungsgrundlage regelmäßig Erträge oder Vermögen sind.

Einige DBA enthalten zusätzlich Regelungen über Vermögensteuern. Soweit entsprechende Steuern in den Vertragsstaaten bestehen, kann das DBA auch deren Besteuerung koordinieren; nicht jedes DBA enthält jedoch entsprechende Vorschriften.

Indirekte Steuern werden regelmäßig nicht vom DBA erfasst und bleiben grundsätzlich dem nationalen Recht überlassen. Hierzu gehören insbesondere:

• Umsatzsteuer
• Mehrwertsteuer
• Verbrauchsteuern
• Zölle
• Einfuhrabgaben

Viele DBA enthalten sogenannte Erweiterungsklauseln. Diese erfassen häufig auch neu eingeführte gleichartige Steuern, spätere Änderungen bestehender Steuern und vergleichbare Nachfolgeregelungen, sodass das DBA trotz steuerlicher Reformen anwendbar bleibt.

Da sich die konkrete Bezeichnung der erfassten Steuern von Staat zu Staat unterscheidet, enthalten DBA regelmäßig Listen der jeweils betroffenen Steuerarten. Hierdurch wird eindeutig festgelegt, welche nationalen Steuern unter das Abkommen fallen und welche ausgeschlossen bleiben. Auch hier gilt: Das DBA ersetzt das nationale Steuerrecht nicht – zunächst bestimmt das nationale Recht, welche Steuer erhoben wird, erst anschließend wird geprüft, ob diese vom DBA erfasst wird.

Die sachliche Prüfung erfolgt regelmäßig in folgender Reihenfolge:

• Welche Steuer wird erhoben?
• Handelt es sich um eine vom DBA erfasste Steuer?
• Besteht persönliche Anwendbarkeit?
• Welche Einkunftsart liegt vor?
• Wie verteilt das DBA die Besteuerungsrechte?

Diese Reihenfolge erleichtert die systematische Anwendung des Abkommens. Nur soweit die betreffende Steuer unter das DBA fällt, können dessen Schutzvorschriften angewendet werden – dies besitzt besondere Bedeutung bei Unternehmensgewinnen, Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren, internationalen Dienstleistungen und grenzüberschreitenden Investitionen.

Ein Unternehmen erzielt Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte. Nach nationalem Recht unterliegen die Gewinne der Körperschaftsteuer. Anschließend wird geprüft, ob diese Körperschaftsteuer vom sachlichen Geltungsbereich des einschlägigen DBA erfasst wird. Erst danach erfolgt die Anwendung der DBA-Regelungen über Unternehmensgewinne.

Typische Fehler sind die Annahme, sämtliche Steuern würden vom DBA erfasst, die Nichtbeachtung der im DBA genannten Steuerarten, die Verwechslung direkter und indirekter Steuern, die fehlende Prüfung später eingeführter gleichartiger Steuern sowie die ausschließliche Orientierung am nationalen Steuerrecht. Unternehmen und Berater sollten zunächst die konkrete Steuerart bestimmen, den sachlichen Geltungsbereich prüfen, nationale Steuerbezeichnungen sorgfältig vergleichen, Erweiterungsklauseln berücksichtigen und die Prüfung nachvollziehbar dokumentieren.