Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge zwischen souveränen Staaten und unterscheiden sich damit grundlegend von rein nationalen Steuergesetzen. Während innerstaatliche Gesetze nach den jeweiligen nationalen Auslegungsgrundsätzen interpretiert werden, richtet sich die Auslegung von DBA in erster Linie nach den Regeln des internationalen Vertragsrechts.

Die maßgebliche Rechtsgrundlage bildet die Wiener Vertragsrechtskonvention (WVK) vom 23. Mai 1969. Auch wenn einzelne Staaten der Konvention nicht beigetreten sind, werden ihre Auslegungsregeln weitgehend als Ausdruck des allgemeinen Völkergewohnheitsrechts angesehen. Die zentralen Auslegungsregeln finden sich in den Artikeln 31, 32 und 33 WVK.

Artikel 31 Absatz 1 WVK stellt den Grundsatz auf, dass Verträge nach Treu und Glauben auszulegen sind. Dies bedeutet redliche Vertragsauslegung, sachgerechte Interpretation, Vermeidung künstlicher Ergebnisse und Berücksichtigung des gemeinsamen Vertragswillens. Die Vertragsparteien sollen nicht versuchen, einzelne Formulierungen isoliert zu ihrem eigenen Vorteil auszulegen.

Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der gewöhnliche Wortsinn der verwendeten Begriffe; der Wortlaut besitzt daher regelmäßig Vorrang, ist jedoch stets im Zusammenhang mit dem gesamten Vertrag zu verstehen. Neben dem Wortlaut ist die systematische Stellung einer Vorschrift zu berücksichtigen – Aufbau des Abkommens, Verhältnis zu anderen Artikeln, Überschriften, Begriffsdefinitionen, Methodenartikel und Schlussbestimmungen.

Artikel 31 verlangt ausdrücklich die Berücksichtigung von Ziel und Zweck des Vertrages. Die Hauptziele moderner DBA bestehen insbesondere darin:

• Doppelbesteuerung zu vermeiden
• doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern
• grenzüberschreitende Investitionen zu fördern
• Rechtssicherheit zu schaffen
• Steuerumgehungen zu bekämpfen

Zum sogenannten Zusammenhang zählen nicht nur der eigentliche Vertragstext, sondern auch Präambel, Anlagen, gemeinsam vereinbarte Protokolle, Begleitvereinbarungen und spätere gemeinsame Auslegungen. Auch spätere Übereinkünfte und die übereinstimmende Staatenpraxis der Vertragsstaaten können die Auslegung maßgeblich konkretisieren.

Führt die Auslegung nach Artikel 31 zu keinem eindeutigen Ergebnis oder erscheint das Resultat offensichtlich unvernünftig, erlaubt Artikel 32 den Rückgriff auf ergänzende Auslegungsmittel wie Entstehungsgeschichte, Vertragsverhandlungen, vorbereitende Materialien und diplomatische Dokumente. Diese besitzen jedoch grundsätzlich nur ergänzende Funktion.

Viele DBA existieren in mehreren gleich verbindlichen Sprachfassungen. Artikel 33 WVK enthält besondere Regeln für die Auslegung mehrsprachiger Verträge mit dem Ziel einer einheitlichen Bedeutung; im Zweifel ist diejenige Auslegung maßgeblich, die den Vertragszweck am besten verwirklicht.

Nicht jeder Begriff wird im DBA selbst definiert. Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA verweist deshalb grundsätzlich auf das nationale Steuerrecht. Diese Verweisung greift jedoch erst, nachdem geprüft wurde, ob sich aus der WVK bereits eine eigenständige abkommensrechtliche Bedeutung ergibt; die nationale Begriffsbestimmung stellt somit regelmäßig den letzten Prüfungsschritt dar.

Der OECD-Kommentar gehört nicht ausdrücklich zu den in der WVK genannten Auslegungsmitteln, besitzt in der internationalen Praxis jedoch erhebliche Bedeutung und wird von Gerichten und Finanzverwaltungen regelmäßig als Interpretationshilfe herangezogen. Da das Multilaterale Instrument (MLI) zahlreiche DBA geändert hat, ist zudem stets zu prüfen, ob das betreffende Abkommen geändert wurde und welche Fassung aktuell gilt.

Eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft erzielt Lizenzgebühren aus Kanada. Zwischen beiden Staaten besteht Streit darüber, ob bestimmte Softwareüberlassungen als Lizenzgebühren oder als Unternehmensgewinne zu qualifizieren sind. Die Finanzverwaltungen prüfen zunächst den Wortlaut, anschließend Systematik, Zielsetzung, OECD-Kommentar und bisherige Staatenpraxis. Erst nach dieser umfassenden Auslegung wird entschieden, welcher Artikel Anwendung findet.

Bei der Auslegung sollte stets nach der in der WVK vorgegebenen Reihenfolge vorgegangen werden: Ausgangspunkt ist der Wortlaut, ergänzt durch Systematik, Ziel und Zweck sowie den Gesamtzusammenhang; erst danach kommen ergänzende Auslegungsmittel in Betracht. Unternehmen und Berater sollten zudem prüfen, ob spätere Änderungen durch das MLI, neue OECD-Kommentierungen oder aktuelle Rechtsprechung Auswirkungen auf die bisherige Auslegung haben.