Das Verhältnis zwischen Doppelbesteuerungsabkommen und nationalem Steuerrecht

Doppelbesteuerungsabkommen entfalten ihre Wirkung niemals isoliert, sondern stets im engen Zusammenhang mit dem nationalen Steuerrecht der Vertragsstaaten. In der Praxis entsteht häufig der Irrtum, ein Abkommen erhebe selbst eine Steuer oder begründe Steuerpflichten. Dies ist nicht der Fall: DBA schaffen grundsätzlich keine eigenständigen Steueransprüche, sondern beschränken oder koordinieren die bereits nach nationalem Recht bestehenden Besteuerungsrechte.

Jede Besteuerung beginnt mit dem innerstaatlichen Steuerrecht, das Entstehung und Umfang der Steuerpflicht, Bemessungsgrundlage, Tarif und Verfahren regelt. Das Abkommen baut hierauf auf und teilt die Besteuerungsrechte auf, vermeidet Doppelbesteuerungen, verhindert Diskriminierungen und stellt Streitbeilegungsverfahren bereit – ohne eine eigenständige Steuerpflicht zu schaffen.

Ein Doppelbesteuerungsabkommen wirkt grundsätzlich als Begrenzungsnorm. Zunächst ist zu prüfen, ob nach nationalem Recht überhaupt eine Steuer erhoben werden darf. Erst anschließend wird untersucht, ob das Abkommen dieses Besteuerungsrecht vollständig ausschließt, teilweise einschränkt oder unverändert bestehen lässt.

Erzielt etwa ein Unternehmen aus Staat A Lizenzgebühren aus Staat B, unterliegen diese zunächst nach nationalem Recht des Staates B einer Quellensteuer. Erst danach ist zu prüfen, ob das Abkommen die Quellensteuer ausschließt, den Satz begrenzt oder keine Einschränkung vorsieht. Ohne das nationale Quellensteuerrecht gäbe es keine Steuer, die das Abkommen begrenzen könnte.

Nicht sämtliche Begriffe werden im Abkommen selbst definiert. Artikel 3 Absatz 2 OECD-Musterabkommen bestimmt daher, dass nicht definierte Begriffe grundsätzlich nach dem nationalen Steuerrecht des anwendenden Staates auszulegen sind. Hierdurch entsteht eine enge Verbindung zwischen beiden Ebenen – zugleich eine wesentliche Quelle von Qualifikationskonflikten.

Das Rangverhältnis zwischen Abkommen und nationalem Recht richtet sich nach der jeweiligen Verfassungsordnung: DBA können Gesetzesrang besitzen, über einfachem Gesetzesrecht stehen, verfassungsrechtlich besonders geschützt oder durch spätere nationale Gesetze beeinflusst sein. Eine einheitliche internationale Rangordnung existiert nicht.

Viele Staaten verfügen über besondere Vorschriften, die neben dem Abkommen Anwendung finden – Hinzurechnungsbesteuerung, Wegzugsbesteuerung, Zinsschranken, Quellensteuerverfahren und Missbrauchsvorschriften. Diese bleiben grundsätzlich anwendbar, soweit sie dem Abkommen nicht widersprechen. Moderne DBA schließen die Anwendung nationaler Anti-Missbrauchsvorschriften (GAAR, wirtschaftliche Betrachtungsweise) regelmäßig nicht aus.

Das Multilaterale Instrument verändert zahlreiche bestehende Abkommen, während die nationalen Steuergesetze grundsätzlich unberührt bleiben. Bei jeder Prüfung ist daher zu untersuchen, ob ein Abkommen gilt, ob es durch das MLI geändert wurde, welche nationale Rechtslage besteht und welche Fassung maßgeblich ist. Nur das Zusammenspiel aller Regelungsebenen führt zu einer zutreffenden Beurteilung.

Eine deutsche Kapitalgesellschaft erhält Lizenzgebühren aus Spanien, die dort einer Quellensteuer von 24 % unterliegen. Das DBA begrenzt diese Quellensteuer, während Deutschland die Einkünfte zusätzlich nach seinem Körperschaftsteuerrecht besteuert und die Doppelbesteuerung durch die im Abkommen vorgesehene Methode vermeidet. Weder das nationale Recht noch das Abkommen allein führen zu einer vollständigen Beurteilung.

Typische Fehler sind die Behandlung des Abkommens als eigenständiges Steuergesetz, das Übersehen des nationalen Rechts oder der MLI-Änderungen und die Vertauschung der Prüfungsreihenfolge. Internationale Steuerfälle sollten stets nach einem festen Schema bearbeitet werden, das mit dem nationalen Steuerrecht beginnt und alle relevanten Rechtsquellen integriert.