Deduction without Inclusion (D/NI) – Abzug ohne korrespondierende Besteuerung
Das Wesentliche in Kürze
- Eine Deduction without Inclusion (D/NI) liegt vor, wenn eine grenzüberschreitende Zahlung im Staat des Leistenden abzugsfähig ist, im Staat des Empfängers aber ganz oder teilweise nicht besteuert wird.
- Sie ist ein zentraler Anwendungsfall hybrider Gestaltungen und beruht regelmäßig auf hybriden Finanzinstrumenten, hybriden Rechtsträgern oder hybriden Betriebsstätten.
- OECD Action 2 empfiehlt: Besteuert der Empfängerstaat nicht, soll der Quellenstaat den Abzug versagen (Primärregel); greift diese nicht, kommt eine sekundäre Regel zum Tragen.
- ATAD II verpflichtet die Mitgliedstaaten zur Identifikation und Neutralisierung solcher Inkongruenzen.
- Nicht jede steuerfreie Einnahme führt automatisch zu einer D/NI-Konstellation – maßgeblich ist die hybride Ursache.
Begriff und Grundlagen
Die Konstellation der Deduction without Inclusion (D/NI) gehört zu den zentralen Anwendungsfällen hybrider Gestaltungen. Sie liegt vor, wenn eine grenzüberschreitende Zahlung im Staat des Leistenden steuerlich als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, während dieselbe Zahlung im Staat des Empfängers ganz oder teilweise nicht der Besteuerung unterliegt.
Eine D/NI-Konstellation liegt vor, wenn zwei Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sind: eine Zahlung ist im Quellenstaat abzugsfähig, und die korrespondierende Einnahme wird im Empfängerstaat nicht oder nicht vollständig besteuert. Die fehlende Besteuerung kann auf unterschiedlichen Qualifikationen, steuerlicher Transparenz, hybriden Finanzinstrumenten, hybriden Rechtsträgern oder hybriden Betriebsstätten beruhen. Nicht jede steuerfreie Einnahme führt automatisch zu einer D/NI-Konstellation.
Zweck
Die Analyse von D/NI-Sachverhalten verfolgt insbesondere folgende Ziele:
- Vermeidung steuerlicher Inkongruenzen
- Sicherstellung einer korrespondierenden Besteuerung
- Schutz nationaler Steuerbemessungsgrundlagen
- Umsetzung internationaler Mindeststandards
- Verhinderung aggressiver Steuerplanung
- Herstellung einer kohärenten Besteuerung
Die Besteuerung soll der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der beteiligten Unternehmen entsprechen.
Hybride Finanzinstrumente
Ein häufiger Anwendungsfall betrifft hybride Finanzinstrumente. Beispielsweise kann Staat A eine Zahlung als abzugsfähigen Zins behandeln, während Staat B dieselbe Zahlung als steuerfreie Dividende qualifiziert.
Dadurch entsteht ein Betriebsausgabenabzug ohne korrespondierende Besteuerung – der klassische Fall einer Deduction without Inclusion.
Hybride Rechtsträger und Betriebsstätten
Auch hybride Rechtsträger können D/NI-Konstellationen verursachen, insbesondere wenn ein Staat den Rechtsträger als transparent behandelt und der andere Staat denselben Rechtsträger als eigenständiges Steuersubjekt einordnet.
Bei hybriden Betriebsstätten kann eine D/NI-Konstellation entstehen, wenn eine Betriebsstätte nur in einem Staat anerkannt wird, Einkünfte unterschiedlichen Staaten zugerechnet werden oder Betriebsausgaben und Einnahmen unterschiedlich behandelt werden.
Neutralisierung nach OECD Action 2 und ATAD II
Die OECD empfiehlt eine Neutralisierung solcher Inkongruenzen: Besteuert der Empfängerstaat die Einnahme nicht, soll der Quellenstaat den Betriebsausgabenabzug versagen (Primärregel). Greift diese nicht, kann eine sekundäre Neutralisierungsregel Anwendung finden.
Die Europäische Union hat die Empfehlungen weitgehend übernommen. ATAD II verpflichtet die Mitgliedstaaten, D/NI-Konstellationen zu identifizieren, Abzüge zu versagen, Inkongruenzen zu neutralisieren und nationale Umsetzungsvorschriften einzuführen.
Praxisbeispiel
Eine Tochtergesellschaft in Staat A zahlt jährlich Zinsen auf ein konzerninternes Finanzierungsinstrument an ihre Muttergesellschaft in Staat B. Staat A behandelt die Zahlungen als abzugsfähige Betriebsausgaben; Staat B qualifiziert das Instrument als Eigenkapital und behandelt die Zahlungen als steuerfreie Ausschüttungen.
Im Rahmen der nationalen Anti-Hybrid-Regelungen wird festgestellt, dass eine D/NI-Konstellation vorliegt. Der Betriebsausgabenabzug in Staat A wird deshalb versagt. Bereits unterschiedliche Qualifikationen eines Finanzierungsinstruments können damit zur Neutralisierung des steuerlichen Vorteils führen.
Typische Fehler
- fehlende Analyse grenzüberschreitender Zahlungsströme
- Annahme identischer steuerlicher Qualifikationen
- unzureichende Dokumentation
- Nichtbeachtung nationaler Anti-Hybrid-Regelungen
- fehlende Abstimmung mit Verrechnungspreisen
- Vernachlässigung ausländischer Steuerrechtsentwicklungen
Diese Fehler können zu erheblichen Steuernachforderungen führen.
Fazit
Die Deduction without Inclusion liegt vor, wenn eine abzugsfähige Zahlung im Empfängerstaat nicht besteuert wird – ein zentraler Fall hybrider Gestaltungen, den OECD Action 2 und ATAD II gezielt neutralisieren.
Für international tätige Unternehmen ist eine frühzeitige Analyse sämtlicher grenzüberschreitender Zahlungen und der steuerlichen Qualifikation in allen beteiligten Staaten unverzichtbar, um Abzugsverluste und Nachforderungen zu vermeiden.
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