Verhältnis von nationalem Steuerrecht und Doppelbesteuerungsabkommen

Im internationalen Steuerrecht treffen regelmäßig zwei unterschiedliche Regelungsebenen aufeinander: das nationale Steuerrecht eines Staates und die zwischenstaatlichen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Beide Rechtsquellen verfolgen unterschiedliche Aufgaben, greifen jedoch in der Praxis eng ineinander.

Ein häufiger Irrtum besteht in der Annahme, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen eigenständige Steuerpflichten begründet oder das nationale Steuerrecht ersetzt. Tatsächlich ist das Gegenteil der Fall. Ein DBA setzt stets voraus, dass nach nationalem Recht überhaupt ein Besteuerungsanspruch besteht.

Jede steuerliche Prüfung beginnt zunächst mit dem nationalen Steuerrecht. Dieses regelt insbesondere:

• wer steuerpflichtig ist
• welche Einkünfte steuerbar sind
• wann eine Steuer entsteht
• wie die Bemessungsgrundlage ermittelt wird
• welche Steuersätze gelten
• welche Erklärungspflichten bestehen

Ohne eine nationale steuerliche Grundlage kann grundsätzlich auch kein Doppelbesteuerungsabkommen angewendet werden. Das nationale Steuerrecht bildet daher stets den ersten Prüfungsschritt.

Ein Doppelbesteuerungsabkommen schafft grundsätzlich keine neuen Besteuerungsrechte. Seine Aufgabe besteht vielmehr darin,

• bestehende nationale Besteuerungsrechte zu begrenzen
• Besteuerungsrechte zwischen zwei Staaten aufzuteilen
• Doppelbesteuerungen zu vermeiden
• internationale Rechtsklarheit zu schaffen
• Verständigungsverfahren zu ermöglichen

Ein DBA wirkt daher regelmäßig beschränkend, nicht erweiternd.

In der steuerlichen Praxis erfolgt die Prüfung regelmäßig in einer festen Reihenfolge. Im ersten Schritt wird das nationale Steuerrecht geprüft: Besteht überhaupt eine Steuerpflicht, welche Einkünfte sind betroffen und welcher Staat möchte nach seinem nationalen Recht besteuern?

Im zweiten Schritt wird das anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen geprüft: Wird das nationale Besteuerungsrecht eingeschränkt, welcher Staat erhält das Besteuerungsrecht und welche Entlastungsmethode ist anzuwenden? Diese Reihenfolge gehört zu den wichtigsten Grundprinzipien des internationalen Steuerrechts.

Ein Doppelbesteuerungsabkommen kann keine Steuerpflicht begründen. Existiert nach nationalem Recht keine Besteuerung, kann ein DBA diese auch nicht schaffen.

Erhebt ein Staat nach seinem nationalen Recht beispielsweise keine Quellensteuer auf bestimmte Lizenzzahlungen, kann ein Doppelbesteuerungsabkommen diesem Staat nicht erstmals das Recht verleihen, eine solche Quellensteuer einzuführen. Das Abkommen kann lediglich bereits bestehende Besteuerungsrechte einschränken oder koordinieren.

In vielen Fällen enthält das nationale Steuerrecht weitergehende Besteuerungsrechte als das Doppelbesteuerungsabkommen. Beispielsweise kann das nationale Recht eine Quellensteuer von 25 Prozent vorsehen, während das DBA lediglich 10 Prozent zulässt.

In diesem Fall bleibt das nationale Steuerrecht grundsätzlich bestehen. Seine Anwendung wird jedoch durch das Doppelbesteuerungsabkommen begrenzt.

Viele Doppelbesteuerungsabkommen orientieren sich am OECD-Musterabkommen. Dieses besitzt jedoch selbst keine unmittelbare Gesetzeskraft. Es dient vielmehr als Verhandlungsgrundlage, Auslegungshilfe, Orientierung für nationale Gesetzgeber und Grundlage internationaler Rechtsprechung.

Verbindlich ist stets ausschließlich das tatsächlich abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den beteiligten Staaten.

Eine deutsche Kapitalgesellschaft zahlt Dividenden an ihre Muttergesellschaft in Luxemburg. Nach deutschem Recht unterliegt die Ausschüttung grundsätzlich der Kapitalertragsteuer.

Das zwischen Deutschland und Luxemburg bestehende Doppelbesteuerungsabkommen begrenzt jedoch unter bestimmten Voraussetzungen das deutsche Besteuerungsrecht. Deutschland darf deshalb lediglich die im Abkommen vorgesehene Quellensteuer erheben. Das nationale Steuerrecht bleibt bestehen, wird jedoch durch das DBA eingeschränkt.

In der Praxis treten regelmäßig folgende Fehlvorstellungen auf:

• Annahme, ein DBA begründe eigenständige Steuerpflichten
• Prüfung ausschließlich des Doppelbesteuerungsabkommens
• Nichtbeachtung nationaler Voraussetzungen
• Verwechslung von Steuerbefreiung und DBA-Entlastung
• fehlerhafte Anwendung ausländischer Rechtsbegriffe
• Annahme, das OECD-Musterabkommen sei unmittelbar geltendes Recht

Diese Fehler können zu fehlerhaften Steuererklärungen oder unnötigen Steuerbelastungen führen.

Das nationale Steuerrecht und Doppelbesteuerungsabkommen bilden gemeinsam die Grundlage des internationalen Steuerrechts. Während das nationale Recht zunächst festlegt, ob und in welchem Umfang eine Steuerpflicht entsteht, verteilt oder begrenzt das DBA diese Besteuerungsrechte zwischen den beteiligten Staaten.

Ein DBA schafft dabei grundsätzlich keine neuen Steueransprüche, sondern wirkt ausschließlich koordinierend und begrenzend. Für eine rechtssichere internationale Steuerplanung müssen daher stets beide Regelungsebenen gemeinsam geprüft werden.