Der wirtschaftlich Berechtigte im Doppelbesteuerungsrecht

Der Begriff des wirtschaftlich Berechtigten zählt zu den zentralen Konzepten des modernen internationalen Steuerrechts. Insbesondere bei grenzüberschreitenden Dividenden-, Zins- und Lizenzzahlungen entscheidet die Eigenschaft als wirtschaftlich Berechtigter häufig darüber, ob die Vorteile eines DBA überhaupt in Anspruch genommen werden können. Eine abschließende gesetzliche Definition existiert bis heute nicht – die Auslegung wurde maßgeblich durch den OECD-Kommentar, internationale Rechtsprechung und die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen geprägt.

Der Begriff wurde in die Regelungen über Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren aufgenommen, weil formale Zahlungsempfänger häufig nicht die wirtschaftlich berechtigten Personen waren. Insbesondere Durchleitungsgesellschaften ermöglichten es, DBA in Anspruch zu nehmen, obwohl sie lediglich als Zwischenglied fungierten.

Der Begriff findet sich insbesondere in Artikel 10 (Dividenden), Artikel 11 (Zinsen) und Artikel 12 OECD-MA (Lizenzgebühren). In sämtlichen drei Vorschriften wird die Quellensteuervergünstigung regelmäßig nur gewährt, wenn der Empfänger zugleich wirtschaftlich Berechtigter der Einkünfte ist.

Das Konzept soll künstliche Durchleitungsgesellschaften ausschließen, missbräuchliche Quellensteuerentlastungen verhindern, wirtschaftliche Eigentümer schützen, die Zielsetzung des DBA wahren und internationale Steuerumgehungen erschweren. Es stellt damit sicher, dass Abkommensvorteile ausschließlich den tatsächlich berechtigten Personen zufließen.

Der Begriff ist nicht mit dem zivilrechtlichen Eigentümer, dem Kontoinhaber, dem formellen Zahlungsempfänger oder dem wirtschaftlichen Eigentümer nach nationalem Recht gleichzusetzen. Es handelt sich um einen eigenständigen, autonom auszulegenden abkommensrechtlichen Begriff.

Entscheidend ist, ob der Empfänger tatsächlich über die erhaltenen Einkünfte verfügen kann – insbesondere die Möglichkeit, frei über die Zahlung zu verfügen, das wirtschaftliche Risiko zu tragen, eigenständig über die Verwendung zu entscheiden und nicht lediglich als Treuhänder oder Durchleitungsstelle tätig zu sein. Fehlt diese Verfügungsmacht, liegt regelmäßig keine Beneficial Ownership vor.

Besondere Bedeutung besitzt der Begriff bei sogenannten Conduit Companies, die Zahlungen lediglich entgegennehmen und nahezu unverändert weiterleiten. Typische Merkmale sind:

• fehlendes eigenes Personal
• keine unternehmerischen Entscheidungen
• keine wirtschaftlichen Risiken
• vertragliche Weiterleitungspflichten
• geringe Eigenkapitalausstattung

Nicht jede Holdinggesellschaft stellt jedoch eine Durchleitungsgesellschaft dar. Eine Holding kann wirtschaftlich Berechtigte sein, wenn sie eigene wirtschaftliche Funktionen wahrnimmt, unternehmerische Risiken trägt, eigenständige Entscheidungen trifft, Beteiligungen langfristig verwaltet und eigene Geschäftstätigkeiten entfaltet. Die bloße Existenz einer Holding genügt daher nicht, um Beneficial Ownership zu verneinen.

Mit Einführung des Principal Purpose Test wurde teilweise angenommen, der Beneficial-Owner-Begriff verliere an Bedeutung. Dies trifft nicht zu: Während der Beneficial-Owner-Begriff prüft, ob der Zahlungsempfänger wirtschaftlich berechtigt ist, untersucht der PPT den Zweck der gesamten Gestaltung. In der Praxis erfolgen beide Prüfungen regelmäßig nebeneinander.

Neben dem DBA bestehen häufig nationale Regelungen gegen missbräuchliche Quellensteuerentlastungen – etwa Treaty-Shopping-Regelungen, General Anti-Avoidance Rules, die wirtschaftliche Betrachtungsweise und Substanzanforderungen. Der OECD-Kommentar stellt klar, dass der Begriff nicht eng formalistisch, sondern anhand einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung auszulegen ist.

Eine luxemburgische Finanzierungsgesellschaft erhält Zinszahlungen aus Italien und leitet diese aufgrund vertraglicher Verpflichtungen nahezu vollständig an ihre Konzernmutter auf den Cayman Islands weiter. Da sie weder über eigenes Personal noch über eigenständige Entscheidungsbefugnisse verfügt und ihr lediglich eine geringe Verwaltungsmarge verbleibt, gelangt die italienische Finanzverwaltung zu dem Ergebnis, dass sie nicht wirtschaftlich Berechtigte ist – die Quellensteuervergünstigung wird versagt.

Typische Fehler sind, den formellen Zahlungsempfänger automatisch als wirtschaftlich Berechtigten anzusehen, Holdinggesellschaften ohne Prüfung ihrer tatsächlichen Funktionen einzusetzen oder Beneficial Ownership mit dem PPT zu verwechseln. Internationale Unternehmensgruppen sollten sicherstellen, dass Holding-, Finanzierungs- und Lizenzgesellschaften über ausreichende wirtschaftliche Substanz verfügen, und sämtliche Entscheidungs- und Zahlungsprozesse (Geschäftsführungsentscheidungen, Organigramme, Verträge, Personalstrukturen, Zahlungsströme) sorgfältig dokumentieren.