Das Diskriminierungsverbot – Art. 24 OECD-MA

Ein grundlegendes Ziel des internationalen Steuerrechts besteht darin, grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeiten nicht allein aufgrund eines Auslandsbezugs steuerlich schlechter zu behandeln als vergleichbare rein nationale Sachverhalte. Artikel 24 OECD-MA enthält deshalb ein umfassendes steuerliches Diskriminierungsverbot und verpflichtet die Vertragsstaaten, Staatsangehörige, Betriebsstätten und Unternehmen des jeweils anderen Staates unter bestimmten Voraussetzungen gleich zu behandeln.

Artikel 24 gehört nicht zu den Einkünfteartikeln. Er regelt weder die Verteilung von Besteuerungsrechten noch die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, sondern ist eine eigenständige Schutzvorschrift, die ergänzend zu sämtlichen übrigen Regelungen wirkt. Auch wenn ein Staat grundsätzlich das Besteuerungsrecht besitzt, darf er dieses nicht diskriminierend ausüben.

Artikel 24 enthält mehrere eigenständige Diskriminierungsverbote, die insbesondere Staatsangehörige, Betriebsstätten, Unternehmen mit ausländischer Beteiligung, die steuerliche Abzugsfähigkeit bestimmter Zahlungen sowie sonstige vergleichbare Sachverhalte betreffen. Jeder Absatz besitzt einen eigenständigen Anwendungsbereich.

Der erste Regelungsbereich betrifft die Staatsangehörigkeit: Ein Staatsangehöriger eines Vertragsstaates darf im anderen Vertragsstaat grundsätzlich keiner höheren oder belastenderen Besteuerung unterliegen als ein Staatsangehöriger dieses Staates unter vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Umständen. Nicht jede unterschiedliche Behandlung stellt automatisch eine verbotene Diskriminierung dar.

Das Diskriminierungsverbot setzt stets vergleichbare tatsächliche und rechtliche Verhältnisse voraus. Unterschiedliche steuerliche Ergebnisse können gerechtfertigt sein, wenn sie auf objektiven Unterschieden beruhen – etwa unterschiedlicher Ansässigkeit, Einkunftsquellen, wirtschaftlicher Funktionen oder Rechtsformen. Artikel 24 verlangt Gleichbehandlung, nicht Gleichbesteuerung unabhängig vom Sachverhalt.

Von erheblicher praktischer Bedeutung ist das Diskriminierungsverbot für Betriebsstätten: Eine Betriebsstätte eines Unternehmens aus dem anderen Vertragsstaat darf grundsätzlich nicht ungünstiger behandelt werden als vergleichbare inländische Unternehmen. Dies betrifft Gewinnermittlung, Betriebsausgabenabzug, Abschreibungen, Verlustberücksichtigung und steuerliche Verfahrensrechte. Die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach Artikel 7 bleibt hiervon jedoch unberührt.

Ein weiterer Regelungsbereich betrifft Unternehmen, deren Kapital ganz oder teilweise von Personen des anderen Vertragsstaates gehalten wird. Solche Gesellschaften dürfen grundsätzlich keiner ungünstigeren Besteuerung unterliegen als vergleichbare inländische Gesellschaften; Artikel 24 schützt damit internationale Beteiligungsstrukturen vor einer rein aufgrund der Eigentümerstruktur erfolgenden Benachteiligung.

Besondere Bedeutung besitzt das Verbot für die Abzugsfähigkeit grenzüberschreitender Zahlungen wie Zinsen, Lizenzgebühren und sonstiger Vergütungen. Soweit vergleichbare Zahlungen an inländische Empfänger abzugsfähig sind, dürfen sie grundsätzlich auch bei Zahlungen an Empfänger im anderen Vertragsstaat nicht allein wegen des Auslandsbezugs versagt werden – dies jedoch nur innerhalb der Grenzen des DBA und des nationalen Rechts.

Das Diskriminierungsverbot schützt keine missbräuchlichen Gestaltungen. Internationale Anti-Missbrauchsvorschriften bleiben uneingeschränkt anwendbar – insbesondere der Fremdvergleichsgrundsatz, Verrechnungspreisregelungen, der Principal Purpose Test, nationale Missbrauchsvorschriften, die Hinzurechnungsbesteuerung und Zinsschranken. Eine unterschiedliche Behandlung aufgrund objektiver steuerlicher Risiken stellt regelmäßig keine verbotene Diskriminierung dar.

Innerhalb der Europäischen Union überschneidet sich Artikel 24 häufig mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten (Niederlassungs-, Kapitalverkehrs-, Arbeitnehmerfreizügigkeit, Dienstleistungsfreiheit). Während das DBA nur zwischen zwei Vertragsstaaten wirkt, entfalten die Grundfreiheiten einen weitergehenden Anwendungsbereich; beide Regelungssysteme bestehen grundsätzlich nebeneinander. Artikel 24 verdrängt das nationale Steuerrecht nicht, sondern verpflichtet lediglich dazu, diskriminierende Vorschriften nicht auf geschützte Sachverhalte anzuwenden.

Eine französische Kapitalgesellschaft unterhält eine Betriebsstätte in Deutschland. Die deutsche Finanzverwaltung versagt den Betriebsausgabenabzug bestimmter Finanzierungskosten ausschließlich mit der Begründung, dass die Zahlungen an die französische Hauptniederlassung erfolgen. Wären vergleichbare Zahlungen zwischen inländischen Unternehmen abzugsfähig und bestehen keine besonderen Missbrauchsregelungen, könnte eine unzulässige Diskriminierung nach Artikel 24 vorliegen.

Typische Fehler sind, jede unterschiedliche Behandlung vorschnell als Diskriminierung anzusehen, Unterschiede aufgrund der Ansässigkeit mit Diskriminierung zu verwechseln oder Anti-Missbrauchsvorschriften nicht zu berücksichtigen. Vor der Berufung auf Artikel 24 sollte sorgfältig geprüft werden, ob tatsächlich vergleichbare Verhältnisse vorliegen; internationale Unternehmensgruppen sollten Finanzierungen, Betriebsstätten und Beteiligungsstrukturen regelmäßig auf ihre Vereinbarkeit mit dem Diskriminierungsverbot überprüfen.