Der Progressionsvorbehalt im internationalen Steuerrecht

Der Progressionsvorbehalt zählt zu den wichtigsten Mechanismen im Zusammenhang mit der Freistellungsmethode. Obwohl bestimmte ausländische Einkünfte aufgrund eines DBA im Ansässigkeitsstaat von der Besteuerung freigestellt werden, können sie dennoch Einfluss auf die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes haben. In der Praxis führt dies häufig zu Missverständnissen, da Steuerpflichtige annehmen, freigestellte Einkünfte blieben vollständig ohne steuerliche Auswirkungen.

Unter dem Progressionsvorbehalt versteht man die Berücksichtigung steuerfreier oder freigestellter Einkünfte bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes. Die betreffenden Einkünfte werden selbst nicht besteuert, erhöhen jedoch den individuellen Steuersatz, der anschließend auf die tatsächlich steuerpflichtigen Einkünfte angewendet wird.

Das OECD-Musterabkommen erlaubt den Vertragsstaaten ausdrücklich, freigestellte Einkünfte bei der Bestimmung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Die konkrete Umsetzung erfolgt jedoch ausschließlich nach nationalem Recht: Viele Staaten haben den Progressionsvorbehalt gesetzlich geregelt, andere verzichten vollständig oder teilweise auf seine Anwendung.

Der Progressionsvorbehalt tritt regelmäßig im Zusammenhang mit der Freistellungsmethode auf. Bei der Anrechnungsmethode werden sämtliche Einkünfte ohnehin besteuert, sodass sich die Frage dort grundsätzlich nicht stellt. Bei der Freistellungsmethode werden die Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage herausgenommen; um dennoch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vollständig abzubilden, wird der Steuersatz anhand des Gesamteinkommens berechnet.

Der Progressionsvorbehalt soll die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewährleisten, Progressionsvorteile vermeiden, die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigen, Wettbewerbsverzerrungen verhindern und eine sachgerechte Tarifanwendung ermöglichen. Ohne ihn könnten Steuerpflichtige mit erheblichen ausländischen Einkünften einen deutlich niedrigeren Steuersatz auf ihre verbleibenden inländischen Einkünfte erzielen als ausschließlich im Inland tätige Personen.

Die Berechnung erfolgt in mehreren Schritten: Zunächst wird das gesamte Einkommen einschließlich der freigestellten ausländischen Einkünfte ermittelt, anschließend hierauf der nationale Steuersatz berechnet und dieser schließlich ausschließlich auf die im Ansässigkeitsstaat steuerpflichtigen Einkünfte angewendet. Beispiel: Bei 100.000 Euro inländischen und 200.000 Euro freigestellten Betriebsstättengewinnen wird der Steuersatz aus 300.000 Euro ermittelt und nur auf die 100.000 Euro angewendet – die 200.000 Euro bleiben steuerfrei.

Der Progressionsvorbehalt kommt häufig bei folgenden Einkunftsarten zur Anwendung:

• Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten
• Einkünfte aus ausländischen Immobilien
• bestimmte Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
• einzelne Veräußerungsgewinne
• weitere nach dem DBA freigestellte Einkünfte

Die größte praktische Bedeutung entfaltet er bei natürlichen Personen, da Einkommensteuertarife regelmäßig progressiv ausgestaltet sind. Für Kapitalgesellschaften besitzt er regelmäßig geringere Bedeutung, da Körperschaftsteuersysteme häufig proportionale Steuersätze vorsehen; gleichwohl können einzelne nationale Regelungen oder Zuschlagsteuern Auswirkungen entfalten.

Besondere Schwierigkeiten entstehen, wenn neben freigestellten Gewinnen auch ausländische Verluste vorliegen. Je nach nationalem Recht können sich unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben: Teilweise bleiben ausländische Verluste bei der Progressionsberechnung unberücksichtigt, andere Rechtsordnungen sehen spezielle Korrekturvorschriften vor.

Nicht alle Staaten wenden den Progressionsvorbehalt in gleicher Weise an – einige berücksichtigen sämtliche freigestellten Einkünfte, andere beschränken ihn auf bestimmte Einkunftsarten, teilweise wird vollständig darauf verzichtet. Der Progressionsvorbehalt steht dabei nicht im Widerspruch zur Vermeidung der Doppelbesteuerung: Die ausländischen Einkünfte werden weiterhin ausschließlich im Quellenstaat besteuert, im Ansässigkeitsstaat verändert sich lediglich der Steuersatz für die übrigen Einkünfte.

Eine in Österreich ansässige Architektin erzielt Einkünfte aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit in Österreich sowie Gewinne aus einer Betriebsstätte in Italien. Die italienischen Betriebsstättengewinne werden in Österreich freigestellt, jedoch im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des Einkommensteuersatzes berücksichtigt. Die italienischen Einkünfte bleiben steuerfrei, führen jedoch zu einem höheren Steuersatz auf die österreichischen Einkünfte.

Typische Fehler sind die Gleichsetzung freigestellter Einkünfte mit vollständig steuerneutralen Einkünften, die Nichtberücksichtigung des Progressionsvorbehalts bei der Steuerplanung sowie die unvollständige Erklärung ausländischer Einkünfte. Vor grenzüberschreitenden Tätigkeiten sollte geprüft werden, ob der Ansässigkeitsstaat einen Progressionsvorbehalt anwendet, und sämtliche ausländischen Einkünfte sollten vollständig dokumentiert werden, um unerwartete Mehrbelastungen zu vermeiden.