Besteuerung sonstiger Einkünfte – Art. 21 OECD-MA
Das Wesentliche in Kürze
- Artikel 21 OECD-MA ist eine Auffangregelung für sonstige Einkünfte, die keiner speziellen Vorschrift des DBA zugeordnet werden können – er schließt Regelungslücken und sichert die Vollständigkeit des Abkommens.
- Die Vorschrift ist stets subsidiär: Erst wenn sämtliche Spezialvorschriften (Art. 6, 7, 10–13, 15–20) ausgeschlossen sind, kommt sie zur Anwendung.
- Nach Artikel 21 Absatz 1 dürfen sonstige Einkünfte grundsätzlich ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden; eine Ausnahme gilt bei wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Betriebsstätte.
- Typische Anwendungsfälle sind Schadensersatz, Entschädigungen, Preisgelder ohne Leistungsbezug und bestimmte digitale Vermögensvorteile (Airdrops, Hard Forks).
Regelungszweck
Nicht sämtliche Einkunftsarten lassen sich den speziell geregelten Artikeln eines DBA eindeutig zuordnen. Für diese Fälle enthält Artikel 21 OECD-MA eine Auffangregelung. Er regelt die Besteuerung sogenannter sonstiger Einkünfte und stellt sicher, dass auch atypische oder neu entstehende Einkunftsarten einer eindeutigen steuerlichen Behandlung unterliegen.
Ohne eine solche Vorschrift könnten bestimmte Einkünfte entweder mehrfach besteuert oder überhaupt keiner Besteuerung zugeordnet werden. Die Vorschrift gewährleistet daher die Vollständigkeit des Abkommens und ist stets subsidiär ausgestaltet.
Subsidiärer Charakter
Artikel 21 bildet regelmäßig den Abschluss der einkünftebezogenen Verteilungsnormen. Vor seiner Anwendung ist zu prüfen, ob die Einkünfte unter folgende Vorschriften fallen:
- Artikel 6 (unbewegliches Vermögen)
- Artikel 7 (Unternehmensgewinne)
- Artikel 10 (Dividenden)
- Artikel 11 (Zinsen)
- Artikel 12 (Lizenzgebühren)
- Artikel 13 (Veräußerungsgewinne)
- Artikel 15 bis 20 (persönliche Einkünfte)
Erst wenn keine dieser Vorschriften einschlägig ist, kommt Artikel 21 zur Anwendung. Eine vorschnelle Anwendung ist unzulässig.
Grundregel und Ausnahme
Nach Artikel 21 Absatz 1 dürfen sonstige Einkünfte grundsätzlich ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden. Der Quellenstaat erhält grundsätzlich kein Besteuerungsrecht.
Eine wichtige Ausnahme ergibt sich, wenn die sonstigen Einkünfte wirtschaftlich einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung zuzurechnen sind. In diesem Fall können die Vorschriften über Unternehmensgewinne oder selbständige Tätigkeiten vorrangig Anwendung finden. Die bloße Bezeichnung als „sonstige Einkünfte" genügt daher nicht.
Typische Anwendungsfälle
In der Praxis fallen unter Artikel 21 unter anderem:
- bestimmte Schadensersatzleistungen
- Entschädigungszahlungen
- Preisgelder ohne unmittelbaren Leistungsbezug
- Lotteriegewinne, soweit das nationale Recht sie besteuert
- bestimmte Abfindungen
- einzelne Kryptowährungsbezüge ohne speziellere Zuordnung
- atypische Vermögensvorteile
Bei Entschädigungen ist stets zu prüfen, welchen wirtschaftlichen Zweck die Zahlung erfüllt – sie tritt regelmäßig an die Stelle einer anderen Einkunftsart. Erst wenn keine Zuordnung möglich ist, greift Artikel 21.
Digitale Vermögenswerte und Missbrauchsbekämpfung
Bei Einkünften aus Airdrops, Hard Forks, bestimmten Token-Zuteilungen und sonstigen digitalen Vermögensvorteilen stellt sich regelmäßig die Frage, welcher Artikel einschlägig ist. Soweit keine speziellere Vorschrift greift, kann Artikel 21 Anwendung finden – die konkrete Behandlung richtet sich zusätzlich nach dem nationalen Steuerrecht.
Artikel 21 darf nicht dazu genutzt werden, Einkünfte künstlich in eine günstigere Kategorie einzuordnen. Anti-Missbrauchsvorschriften (PPT, nationale Missbrauchsregelungen, wirtschaftliche Betrachtungsweise, GAAR) bleiben uneingeschränkt anwendbar.
Praxisbeispiel und Empfehlungen
Ein in den Niederlanden ansässiger Unternehmer erhält von einem belgischen Unternehmen eine einmalige Ausgleichszahlung für die Beendigung einer Kooperationsvereinbarung. Da die Zahlung keiner speziellen Einkunftsart zuzuordnen ist und nicht mit einer Betriebsstätte zusammenhängt, fällt sie unter Artikel 21 und darf grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.
Vor Anwendung des Artikels 21 sollte stets geprüft werden, ob die Zahlung wirtschaftlich einer speziell geregelten Einkunftsart zugeordnet werden kann. Gerade bei neuartigen Geschäftsmodellen und digitalen Vermögenswerten empfiehlt sich eine sorgfältige Analyse und umfassende Dokumentation.
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